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　　申報不實(shí)是企業(yè)進(jìn)出口活動(dòng)中比較常見(jiàn)的違規行為。根據《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十五條規定，進(jìn)出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價(jià)格、貿易方式、原產(chǎn)地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目未申報或者申報不實(shí), 影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款，有違法所得的，沒(méi)收違法所得。數據顯示，在海關(guān)作出的行政處罰案件中超過(guò)90%屬于申報不實(shí)案件(其中影響稅款征收類(lèi)占30%)。案件頻發(fā)，當事人必須花費大量時(shí)間精力去處理，還要面臨罰款、信用降級等處罰，可以說(shuō)，申報不實(shí)已成為眾多進(jìn)出口企業(yè)無(wú)法言說(shuō)的“痛”。這也直接導致近年來(lái)因當事人不服海關(guān)行政處罰決定而申請行政復議或提起行政訴訟案件明顯增多。

　　一、海關(guān)處理“七宗罪”

　　探究起來(lái)，申報不實(shí)帶給企業(yè)“痛點(diǎn)”背后的痛因，一方面可歸責于企業(yè)，另一方面，也有海關(guān)執法不規范的問(wèn)題。具體到申報不實(shí)影響稅款征收類(lèi)案件，海關(guān)處理主要有以下“七宗罪”：

　　(一)將經(jīng)實(shí)質(zhì)性歸類(lèi)審核后的申報行為認定為申報不實(shí)。

　　商品歸類(lèi)是進(jìn)出口業(yè)務(wù)中專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性最強的環(huán)節之一，雖然由進(jìn)出口稅則及其商品及品目注釋、本國子目注釋?zhuān)约按罅康纳唐窔w類(lèi)行政裁定、商品歸類(lèi)決定組成的商品歸類(lèi)體系極其復雜，但仍然不可能涵蓋所有商品，而且隨著(zhù)國際貿易的迅猛發(fā)展，進(jìn)出口商品種類(lèi)愈加呈現多元化、新穎性和復雜化的特點(diǎn);同時(shí)，商品歸類(lèi)還需要準確把握商品的成分、性能、參數、原材料來(lái)源等諸多專(zhuān)業(yè)技術(shù)要素。上述雙重技術(shù)性困難決定了商品歸類(lèi)疑難問(wèn)題必然不斷增加，也往往導致企業(yè)即使盡到努力，仍然出現單貨不符的情形。鑒于此，海關(guān)總署《第2號行政解釋》(署法發(fā)〔2012〕495號)第二條對企業(yè)的部分申報錯誤行為予以豁免，即如果海關(guān)對當事人申報的稅則號列曾進(jìn)行過(guò)實(shí)質(zhì)性歸類(lèi)審核，進(jìn)出口貨物已通關(guān)放行，海關(guān)在事后審核認定或者當事人就同樣貨物再次申報過(guò)程中又認為其歸類(lèi)錯誤的，不認定為稅則號列申報不實(shí)。實(shí)踐中，常見(jiàn)執法問(wèn)題：一是將化驗、查驗前后企業(yè)進(jìn)出口的商品申報行為均認定為申報不實(shí)。如果進(jìn)出口商品屬于明確的商品歸類(lèi)事項，而企業(yè)申報錯誤，則表明其主觀(guān)上具有一定過(guò)錯，根據行政處罰的過(guò)錯責任原則，給予企業(yè)相應行政處罰容易理解。但是，如果進(jìn)口商品經(jīng)化驗商品成分且海關(guān)未對歸類(lèi)認定提出疑義，或經(jīng)過(guò)查驗核對歸類(lèi)，進(jìn)出口貨物已通關(guān)放行，海關(guān)在事后審核認定或者當事人就同樣貨物再次申報過(guò)程中又認為其歸類(lèi)錯誤的，此時(shí)，企業(yè)主觀(guān)上不具有可歸責性，若海關(guān)仍然對其進(jìn)行處罰的話(huà)，顯屬不當。二是將補充申報歸類(lèi)事項或修改報關(guān)單歸類(lèi)事項進(jìn)出口商品申報認定為申報不實(shí)。此處的補充申報和修改報關(guān)單，不管屬于海關(guān)責令補充申報或改單行為，還是企業(yè)主動(dòng)補充申報或申請改單行為，只要事后海關(guān)對稅則號列未提出疑義，根據信賴(lài)利益保護原則，企業(yè)完全有理由相信其原申報稅號是符合規定的，如果企業(yè)繼續使用原稅則號列申報，其信賴(lài)利益理應受到保護，不應認定為申報不實(shí)。

　　(二)將通過(guò)后續稽核查的歸類(lèi)、價(jià)格申報行為認定為申報不實(shí)。

　　其中，關(guān)于實(shí)質(zhì)性歸類(lèi)審核的理解，第2號行政解釋規定“實(shí)質(zhì)性歸類(lèi)審核”包括化驗檢測商品成份且未對歸類(lèi)認定提出疑義、查驗核對歸類(lèi)、補充申報歸類(lèi)事項或修改報關(guān)單歸類(lèi)事項等形式。筆者認為，上述解釋出自通關(guān)一體化改革之前的2012年，改革之后，海關(guān)進(jìn)一步拓展了對稅收征管要素的審核時(shí)空，全面實(shí)施“一次申報、分步處置”，原來(lái)的通關(guān)作業(yè)流程已經(jīng)分離為安全準入審核與稅收征管審核兩個(gè)環(huán)節，除必要的通關(guān)環(huán)節取樣、留像等驗估工作外，海關(guān)主要在貨物通關(guān)放行之后通過(guò)報關(guān)單批量審核、后續稽查等手段，對商品的歸類(lèi)、價(jià)格、原產(chǎn)地等稅收征管要素進(jìn)行審核。那么，如果稽查部門(mén)對歸類(lèi)、價(jià)格事項進(jìn)行深入審核后未提出疑義，企業(yè)顯然有理由認為其申報無(wú)誤，不應再認定為申報不實(shí)。

　　(三)以預歸類(lèi)決定、歸類(lèi)指導意見(jiàn)等內部文書(shū)作為行政處罰依據。

　　根據規定，預歸類(lèi)決定僅對特定申請企業(yè)具有法定效力，對其他企業(yè)只有參考效力;歸類(lèi)指導意見(jiàn)屬于海關(guān)歸類(lèi)中心或歸類(lèi)主管部門(mén)對海關(guān)內部的歸類(lèi)申請作出的歸類(lèi)意見(jiàn)，對企業(yè)申報僅具有指導意義，不具有法律效力。上述決定或意見(jiàn)雖然經(jīng)過(guò)一定程序作出，并經(jīng)過(guò)海關(guān)審核決定，但并未對外公告，屬于海關(guān)內部文件，對外則不具有普遍約束力。筆者認為，如果海關(guān)需要借助與本案無(wú)關(guān)的上述決定或意見(jiàn)來(lái)判定企業(yè)申報是否錯誤，特別是在不同海關(guān)對同種商品作出不同歸類(lèi)認定的情況下，則說(shuō)明該商品歸類(lèi)具有較高的技術(shù)難度，屬于商品歸類(lèi)疑難問(wèn)題，不應認定為申報不實(shí)移交緝私部門(mén)給予行政處罰。當然，如果當事人在申請預歸類(lèi)、歸類(lèi)行政裁定、貨物通關(guān)過(guò)程中存在誤導海關(guān)、隱瞞事實(shí)等過(guò)錯行為的情形，另當別論。

　　(四)將未造成實(shí)際危害結果或缺少相應罰則的行為認定為申報不實(shí)。

　　為了理論上的邏輯周延性，我們可以將申報不實(shí)違規行為的危害結果抽象化理解為實(shí)際影響到不同法益。根據海關(guān)法和海關(guān)行政處罰實(shí)施條例規定，具體如：影響海關(guān)統計準確性、影響海關(guān)監管秩序、影響國家許可證件管理、影響國家稅款征收、影響國家外匯、出口退稅管理等。反之，如果錯誤申報行為未造成影響國家稅款征收等上述實(shí)際危害結果，則屬于申報不實(shí)構成要件不完整，也可以理解為不具備海關(guān)總署關(guān)于印發(fā)《海關(guān)內部辦理涉嫌違法案件線(xiàn)索移交標準》的通知(署法發(fā)〔2014〕233號)中說(shuō)明的“應當移交”行為的“違法性”和“可罰性”特征，從而不必移交緝私進(jìn)行處罰。如2016年3月報關(guān)單新增的 “支付特許權使用費確認”申報欄目，由于特許權使用費支付的滯后性，企業(yè)在報關(guān)時(shí)進(jìn)行否定性填報并未影響國家稅款征收，即便事后經(jīng)審核其存在應稅的特許權使用費，也無(wú)法就此一概認定構成申報不實(shí)。筆者同時(shí)認為，根據現行海關(guān)規定，對該新增欄目的錯誤申報也缺少具體的相應罰則，如果退一步依據海關(guān)總署政策法規司關(guān)于《滿(mǎn)洲里海關(guān)關(guān)于貫徹實(shí)施〈中華人民共和國海關(guān)行政處罰實(shí)施條例〉有關(guān)問(wèn)題的請示》的批復(政法函〔2004〕85號)“執法實(shí)踐中，對當事人未申報或申報不實(shí)的違規行為，如不能適用《條例》第十五條第(一)、(三)、(四)、(五)項規定進(jìn)行處理，可援引該條第(二)項規定，按“影響海關(guān)監管秩序”的行為予以處罰。” 即套用申報不實(shí)的兜底條款“影響海關(guān)監管秩序”科以行政處罰的話(huà)，難免有客觀(guān)歸罪之嫌。

　　(五)將原產(chǎn)地證書(shū)有誤但原產(chǎn)地屬實(shí)的申報行為認定為申報不實(shí)。

　　原產(chǎn)地證全稱(chēng)為《原產(chǎn)地證明書(shū)》，是各國根據相關(guān)的原產(chǎn)地規則簽發(fā)的證明商品原產(chǎn)地的一種具有法律效果的證明文件，是證明商品經(jīng)濟國籍的“護照”，也是國際貿易中的“優(yōu)惠券”，屬于影響進(jìn)出口貨物的重要稅收征管要素，在幫助進(jìn)出口企業(yè)享受各種關(guān)稅優(yōu)惠方面發(fā)揮著(zhù)重要作用。相同進(jìn)口貨物，如果原產(chǎn)地不同，其進(jìn)口稅率可能不同，因此，企業(yè)向海關(guān)申報的原產(chǎn)地，應當與貨物實(shí)際原產(chǎn)地一致，否則可能構成原產(chǎn)地申報不實(shí)的違規行為。

　　海關(guān)執法實(shí)踐中，認定是否構成原產(chǎn)地申報不實(shí)的主要依據是原產(chǎn)地證的真偽。向海關(guān)提供不真實(shí)的原產(chǎn)地證，可以證明企業(yè)申報貨物原產(chǎn)地錯誤，但由此推定企業(yè)構成申報不實(shí)違規則有失草率，因為原產(chǎn)地證不真實(shí)的原因有多種(如出口國錯簽或出口商誤寄等)，而貨物的實(shí)際原產(chǎn)地只有一個(gè)，如果企業(yè)能夠提供充分證據證明，貨物實(shí)際原產(chǎn)地與其申報的原產(chǎn)地一致的話(huà)，即便其提供的證書(shū)有誤，也可能不構成原產(chǎn)地申報不實(shí)的違規行為。一般情況下，責令企業(yè)重新提交原產(chǎn)地證書(shū)或補充相關(guān)證明材料即可。

　　(六)認定申報不實(shí)違規行為責任主體不適格。

　　2015年5月16日后，新版報關(guān)單啟用后，收發(fā)貨人(原經(jīng)營(yíng)單位)在自營(yíng)模式下，與生產(chǎn)銷(xiāo)售單位或消費使用單位相同，在代理模式下，收發(fā)貨人為代理方，生產(chǎn)銷(xiāo)售單位或消費使用單位為委托方。根據《海關(guān)法》 第十一條、二十四條、三十五條、四十七條、五十四條和《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》等現行規定，海關(guān)對申報不實(shí)違規行為的行政處罰，還僅限于與海關(guān)有直接行政法律關(guān)系的相對人，即在海關(guān)注冊、備案登記的進(jìn)出口貨物經(jīng)營(yíng)單位(收發(fā)貨人)、進(jìn)出境物品的所有人等。但在實(shí)踐當中，實(shí)施違法行為的主體往往不僅是經(jīng)營(yíng)單位，還包括進(jìn)出口貨物的實(shí)際收發(fā)貨人(即生產(chǎn)銷(xiāo)售單位和消費使用單位)，違法所得收益一般也都歸于實(shí)際收發(fā)貨人。然而根據現有規定，即便實(shí)際收發(fā)貨人存在明顯過(guò)錯，《海關(guān)總署關(guān)于海關(guān)行政處罰若干執法問(wèn)題的指導意見(jiàn)(四)》(署緝發(fā)〔2017〕56號)關(guān)于可以將消費使用單位或生產(chǎn)銷(xiāo)售單位與收發(fā)貨人作為共同違法當事人的意見(jiàn)，也只是彌補上位法規定不足的權宜之計，對其進(jìn)行責任追究和行政處罰仍缺乏有力支撐。同樣，國內消費者在跨境電商交易平臺購物，付款收貨，完成交易。其中通過(guò)電商企業(yè)進(jìn)行海外代購的收貨人并未參與物流和報關(guān)過(guò)程，如果責令國內消費者承擔物品進(jìn)境申報不實(shí)的責任，亦無(wú)法律依據。

　　(七)將超過(guò)行政處罰時(shí)效的申報不實(shí)違規行為作為連續行為予以處罰。

　　《行政處罰法》第二十九條規定，違法行為在二年內未被發(fā)現的，不在給予行政處罰。該條第二款規定，二年期限從違法行為發(fā)生之日起計算;違法行為有連續或繼續狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。但如何確認違法行為的連續性，目前海關(guān)法體系尚未作出明確說(shuō)明。根據國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關(guān)于如何確認違法行為連續或繼續狀態(tài)的請示》的復函(國法函【2005】442號)：“《行政處罰法》第二十九條中規定的違法行為的連續狀態(tài)，是指當事人基于同一個(gè)違法故意，連續實(shí)施數個(gè)獨立的行政違法行為，并觸犯同一個(gè)行政處罰規定的情形。”理解上述批復意見(jiàn)，有三點(diǎn)需要注意：一是認定違法行為的連續性，必須以行為人具有主觀(guān)故意為前提，過(guò)失行為不能被評價(jià)為連續狀態(tài);二是數個(gè)獨立違法行為之間的時(shí)間間隔不能過(guò)長(cháng)(如間隔達3年)，否則就失去了認定行為“連續”的意義，海關(guān)行政處罰實(shí)踐中一般掌握不超6個(gè)月為合理間隔;三是違反的必須是同一個(gè)規定，應當認為前后構成連續性的違法行為性質(zhì)完全相同，即要么都是價(jià)格申報不實(shí)，要么都是歸類(lèi)申報不實(shí)，要么都是原產(chǎn)地申報不實(shí)，要么都是數量申報不實(shí)，不能一次屬于價(jià)格申報不實(shí)，另一次實(shí)施歸類(lèi)申報不實(shí)，兩者雖然都系影響國家稅款征收，均根據《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十五條(四)項的規定予以處罰，但因為兩個(gè)行為違法性質(zhì)不盡相同，不能認定為連續性行為。實(shí)踐中，不排除將上述不同行為視為連續性違法行為，從而把超過(guò)二年行政處罰時(shí)效的申報不實(shí)行為予以處罰問(wèn)題發(fā)生。

　　二、常見(jiàn)申報不實(shí)影響稅款征收行為類(lèi)型

　　1.完稅價(jià)格申報不實(shí)影響稅款征收。在從價(jià)稅稅款計征方式中，貨物運抵境內起卸前的貨物價(jià)值及相關(guān)的運費、保險費和各項雜費構成的完稅價(jià)格是海關(guān)計征稅款的基礎。企業(yè)在進(jìn)出口貨物申報時(shí)常因錯誤填報單價(jià)、總價(jià)、幣制，未計運費、保費、雜費、傭金、特許權使用費等應當計入完稅價(jià)格的費用，導致完稅價(jià)格申報不實(shí)影響稅款征收。

　　2.品名或稅則號列申報不實(shí)影響稅款征收。稅則號列的申報以品名申報為基礎，品名申報不實(shí)必然導致稅則號列申報不實(shí)。實(shí)踐中，企業(yè)經(jīng)常會(huì )因行業(yè)通用名稱(chēng)與專(zhuān)業(yè)學(xué)名存在差異造成貨物品名申報不實(shí)，從而適用不同稅率，影響國家稅款征收。由于稅則號列的申報專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性非常強，有時(shí)候即使貨物的品名申報正確也可能因稅則號列申報錯誤(同名異號)影響稅款征收。

　　3.原產(chǎn)地申報不實(shí)影響稅款征收。原產(chǎn)地不同可能會(huì )導致進(jìn)口貨物的稅率不同，特別是存在優(yōu)惠原產(chǎn)地協(xié)議的情況下。企業(yè)在原產(chǎn)地證申報時(shí)，應如實(shí)填寫(xiě)HS編碼、品名、進(jìn)口成分、貨物數重量、金額、生產(chǎn)廠(chǎng)家等信息，確保證書(shū)內容與報關(guān)單證的一致性。

　　4.數量申報不實(shí)影響稅款征收。在從量稅的計征方式中，數量申報不實(shí)將直接影響稅款征收總額。而在從價(jià)稅計征方式中，數量申報不實(shí)也會(huì )導致貨物總價(jià)值不準確，從而影響稅款征收。實(shí)踐中，進(jìn)出口企業(yè)常因貨物的生產(chǎn)、裝卸、運輸、倉儲等部門(mén)與報關(guān)部門(mén)信息傳遞有誤導致數量申報不實(shí)的情形出現。

　　5.其他項目申報不實(shí)影響稅款征收。除上述常見(jiàn)的幾種申報不實(shí)影響稅款征收類(lèi)型外，其他項目如貿易方式、征免方式、規格型號等申報與實(shí)際不符，也可能影響國家稅款征收。

　　三、申報不實(shí)影響國家稅款征收違規行為認定標準

　　為便于理解，可以依傳統違法理論從四個(gè)方面分別對照認定，四個(gè)要件須同時(shí)具備，方能認定當事人行為構成申報不實(shí)影響國家稅款征收違規行為。

　　(一)責任主體。一般情況下，收發(fā)貨人為申報不實(shí)違法行為人，即被處罰的當事人。確有證據證明申報不實(shí)行為主要因消費使用單位或生產(chǎn)銷(xiāo)售單位的過(guò)錯造成的，可以將消費使用單位或生產(chǎn)銷(xiāo)售單位與收發(fā)貨人作為共同違法當事人，根據《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第五十二條的規定分別予以處罰。但對共同違法當事人并處罰款的數額之和不應超過(guò)規定的限額。

　　對于報關(guān)企業(yè)接受收發(fā)貨人委托，以自己的名義辦理報關(guān)手續的，應當承擔與收發(fā)貨人相同的法律責任;以委托人的名義辦理報關(guān)手續的，應當遵守對委托人的各項規定。報關(guān)企業(yè)接受進(jìn)出口收發(fā)貨人的委托，辦理報關(guān)手續時(shí)，應當根據《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物申報管理規定》第十二條規定的審查內容，對委托人所提供情況的真實(shí)性、完整性進(jìn)行合理審查，如果未履行合理審查義務(wù)導致申報不實(shí)的，應當根據《海關(guān)法》第十條第二款、《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十七條等有關(guān)規定承擔相應的法律責任。

　　需注意的是，合理審查責任是以收發(fā)貨人未向報關(guān)企業(yè)提供委托報關(guān)事項的真實(shí)情況為前提的。在收發(fā)貨人未向報關(guān)企業(yè)提供委托報關(guān)事項真實(shí)情況的前提下，報關(guān)企業(yè)亦未盡合理審查義務(wù)，致使發(fā)生申報不實(shí)的，收發(fā)貨人按照《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十五條、第十六條的規定承擔申報不實(shí)的責任，報關(guān)企業(yè)承擔第十七條規定的責任。如果收發(fā)貨人已經(jīng)向報關(guān)企業(yè)提供了委托報關(guān)事項的真實(shí)情況，責報關(guān)企業(yè)就不再存在合理審查的問(wèn)題，此時(shí)如果報關(guān)企業(yè)因為工作疏忽發(fā)生申報不實(shí)的，直接按《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十七條處罰。

　　(二)主觀(guān)方面。申報不實(shí)影響國家稅款征收違規行為以當事人主觀(guān)上具有過(guò)錯為必要條件，此處的過(guò)錯主要指過(guò)失，即因疏忽大意或過(guò)于自信導致申報不實(shí)影響國家稅款征收。對于一般的申報錯誤，如果符合《海關(guān)進(jìn)出口貨物報關(guān)單修改和撤銷(xiāo)操作規程》(署監發(fā)〔2018〕15號)允許修改或撤銷(xiāo)范圍，則不屬于申報不實(shí)違規行為。對于企業(yè)自查發(fā)現并主動(dòng)向海關(guān)報告其申報不實(shí)行為的，如果被認定構成主動(dòng)披露行為，根據《海關(guān)稽查條例》第二十六條第二款及有關(guān)規定，將會(huì )被從輕或者減輕行政處罰，違法行為情節顯著(zhù)輕微，沒(méi)有造成危害后果或者危害后果較小且能及時(shí)消除的，比如漏繳稅款占應繳納稅款比例10%以下，且單位漏繳稅款在人民幣25萬(wàn)元以下，個(gè)人漏繳稅款在人民幣5萬(wàn)元以下，在海關(guān)發(fā)現前主動(dòng)向海關(guān)報明的，不予行政處罰。

　　(三)客體。申報不實(shí)影響國家稅款征收違規行為的客體，也即其侵害的具體法益為國家稅款征收制度，它是是國家稅收征收管理的中心環(huán)節，直接關(guān)系到國家稅收能否及時(shí)、足額入庫。此處的稅款，包括關(guān)稅、增值稅、消費稅、反傾銷(xiāo)稅、船舶噸稅等海關(guān)關(guān)稅和代征稅。

　　(四)客觀(guān)方面。主要表現為，當事人由于主觀(guān)上的過(guò)錯，對進(jìn)出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價(jià)格、貿易方式、原產(chǎn)地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目申報不實(shí), 如貨物實(shí)付或應付價(jià)款未計入或未足額計入完稅價(jià)格，導致少繳或漏繳稅款，影響國家稅款征收的行為。與以往的《海關(guān)行政處罰實(shí)施細則》等規定相比，現行的《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》對申報不實(shí)的認定更加注重行為的后果是否具有危害性，列明了五種具體的危害后果，并將申報不實(shí)行為與其產(chǎn)生的危害后果結合起來(lái)，分別規定不同的處罰標準和幅度，使對申報不實(shí)違規行為的處罰更加合理、更具針對性和操作性，特別是對程序性違規和實(shí)體性違法行為的區分，較好地體現了“過(guò)罰相當”的處罰原則